会计控制作为企业管理的重要组成部分，一直受到业界人士的极大关注。综观会计发展的历史，可以看到会计控制理论与实物是随着时代的发展、经济环境的变化、竞争的加剧、内部管理的需要而不断丰富、发展和完善的。二十世纪初期，为了应对西方股份公司规模日益扩大、所有权与经营权进一步的分离，蒙哥马利提出了“内部牵制”理论，通过职务分离和账目核对等手段，达到查错防弊的目的。上个世纪五十年代，随着西方工业革命的不断深入，企业经营活动日趋复杂，1958年美国注册会计师协会（AICPA）首次提出了“会计控制”的概念，其下属的审计程序委员会发布的《审计程序公告第29号》提出：会计控制是由组织计划和所有资产、保护会计记录可靠性或于此有关的方法和程序构成，并明确了会计控制成为重要的内部控制方式，是企业中既相对独立、又与其他管理活动密不可分的一项重要管理工作；六七十年代，随着竞争的加剧，企业管理出现了许多问题，很多工程师、数学家都关注会计控制问题，他们与会计学者紧密配合，利用工程学、数学以及会计学的理论，重点在策略控制、存货/存量控制、信息控制和内部控制等四方面进行了深入研究，并在实践中加以实施，使得会计控制从保护性控制扩展到指导性控制；八十年代，信息技术对企业组织结构产生了巨大影响，人们转向管理时空的秩序，探讨会计控制在组织中的作用，通过研究所有权与控制关系、组织与会计控制的关系、组织与行为的方法等，探讨会计控制对企业经济效率和效益的影响，逐步将会计控制从指导性控制扩展到效益性控制。

        我国会计界对会计控制的研究非常重视，虽说起步不早，但在短短的三十余年中，有关会计控制理论的研究还是取得了些重大成绩，主要表现在：从会计的“监督观”逐步向“控制观”发展，并且在“会计管理活动论”、“控制论”，以及当代会计理论的探讨中，人们从不同角度、不同层面阐述了会计控制的目标、内容和方法。

          一、会计控制的基本概念

          会计控制既包括“会计控制”，也包括“对会计的控制”。“会计控制”是指通过会计控制和利用会计信息对企业生产经营活动所进行的指挥、调节、约束和促进等活动，以使企业实现效益最大化。所谓“对会计的控制”则是指对会计工作及其质量所进行的控制。笔者认为会计控制应该分为内外两个方面。

          本文内部控制概念采用2001年6月22日财政部发布的《内部会计控制规范——基本规范（试行）》第二条规定，“本规范所称内部会计控制是指为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列方法、措施和程序”。

          外部会计控制不是会计控制的主体，但也很重要。外部会计控制主要指通过外部监督与约束机制，保证会计行为的合理性、正当性，是加强企业会计控制的重要措施之一。

        二、我国会计控制实施的必要性

          （一）现状分析

          1、管理当局对会计控制认识不足、重视不够。不少管理当局对会计规范的认识和重视远远落后于现实的需要，简单地认为会计控制就是内部成本控制、内部资产安全性控制，致使企业会计控制残缺不全。相当一部分管理当局还认为会计控制不过是一堆堆手册、文件和制度，遇到具体问题不论大小由厂长经理说了算，不按规定办事，有时甚至为了谋取个人利益而弄虚作假、篡改账目，无视会计法律法规，使会计控制制度失去刚性、严肃性。

          2、会计控制制度本身缺乏科学性与连贯性。目前，有些企业也建立了相关的会计控制制度，但总体仍缺乏科学性与连贯性，致使会计控制难以发挥应有功效。比如有的企业只偏重事后控制而忽视了事前预防控制，没有建立自我防范与约束机制，实际中常是在违规违纪行为发生后设法堵塞或予以惩罚，这就使内部控制成本较高，收效很小，使会计控制失去效力。有的企业只注重钱财等有形资产的控制，而忽视了对人员素质、信息等无形资产的控制，这可能给企业带来巨大损失，使会计控制不能全方位地发挥作用。

          3、会计控制制度执行与检查不力。有的企业把制定的制度当作应付有关部门检查的“挡箭牌”，遇到问题随意处理，甚至明知故犯，为了摆脱会计控制的牵绊，弄虚作假，进行错误陈述等，使得建立的会计控制制度虚有其名。另外，外部和内部的稽核范围有限，以偏概全、以点代面，缺乏完善性和全面性。有的企业奖惩没有完全制度化，致使部分员工以为执行与否无关紧要，削弱了员工执行会计控制制度的自觉性和警觉性；与此同时，外界相应的检查考核会计控制制度实施情况的得力机构的“虚位”，导致内部控制制度的执行、检查流于形式。

          (二)实施的必要性

          1、建立会计控制制度是履行会计职能的迫切需要。会计是对各单位（会计主体）的经济业务主要运用货币形式，旨在提高经济效益的一项具有反映和控制功能的管理活动。会计职能的真正履行必须建立在制度化的基础上；否则，朝令夕改只能流于形式。

          2、建立会计控制制度是建立现代企业制度的迫切需要。当前，我国经济改革的重要任务之一就是深化企业改革，尽快建立以“产权清晰，权责明确，政企分开，管理科学”为基本特征的现代企业制度，使企业真正成为“自主经营，自负盈亏，自我发展，自我完善”的市场竞争主体。

          3、建立会计控制制度是贯彻相关法律制度的迫切需要。目前，我国一些相关法律制度已对会计控制提出了相关的规定或要求。2000年7月实施的《会计法》首次以法律形式要求各单位应建立、健全本单位的内部会计监督制度。2001年6月22日财政部发布《内部会计控制规范——基本规范（试行）》是规定各单位经营行为、加强会计控制的又一重大举措。

          4、建立会计控制制度是加入WTO、参与国际竞争的迫切需要。加入WTO后，我国企业面临众多国外企业的激烈竞争，企业只有不断地增强、提高自身的竞争力，才能在激烈的国际竞争中有一席之地。竞争力的源头来自于内部管理机制，而管理机制的核心在于会计控制。从国际经验看，一些发达的国家和地区为了应付国内外的激烈竞争，提高经营者的管理效率和效果，早已对会计控制问题做出了明确的规定。

        三、关于加强企业会计控制的措施

          会计控制弱化是国有企业普遍存在的问题。要保证经营者有效履行受托经营责任，维护所有者的权益，就必须加强国有企业的会计控制。

          （一）内部会计控制制度应与企业治理协调一致。内部会计控制制度本身并不是目的，其目标在于保证企业财产的安全完整，保证会计信息的真实可靠，并保证既有方针政策的贯彻执行。其根本目标在于促进企业发展目标的实现并保障企业利害关系者尤其是所有者的利益。

          企业的内部控制建设与企业治理机制的建设是一致的，两者都是为了实现企业的战略目标和维护企业利害关系者的利益。企业内部控制的建设从较高的层次把握，就要和企业治理联系并协调起来。企业治理（或公司治理）包括治理结构和治理机制。实践证明，对内部控制最具破坏力的人往往是那些权利在握的人，包括有权制定内控规则的人。“内控人”现象的出现是由于内部控制未能在最高管理者结构发挥作用。完善企业治理结构，就是要把所有者的利益和企业整体利益摆在首要位置，防止受托管理者滥用权利、谋取个人利益而无所顾忌。如果企业经营者可以在缺乏有效监督的情形下，任意进行物力和人力资源的调度，随意进行重大决策，那么内部控制必定是不完善的，其目标也是很难实现的。由此，企业必须重视对内部控制相关职位工作人员的选用。

          （二）企业应对内部会计控制进行有效地自我评估。内部会计控制及其内部控制的其他内容，并不是一成不变的，而是应该随着环境的变化而变化；定期或不定期地对内部控制的完备性及其实施情况进行检查、评价，从而避免内部控制制度不合适宜及形同虚设的情况。对此，企业应对内部会计控制进行有效地自我评估，形成企业控制制度的核心组成部分。

          （三）加强企业的外部控制。1、政府监督与约束控制机制。政府以社会管理者的身份，通过行政手段对会计行为进行监督和管理，规范会计行为。如财政部门依照有关会计法律、制度的规定，对企业实施的以保证会计工作秩序和会计信息真实、完整为重点的全面监督检查；税务部门依据税收征管方面的法律法规，以保证国家税收为目的，对企业实施与会计收支核算、账簿资料有关的监督检查等。2、社会监督与约束控制机制。一方面通过中介组织依据独立审计准则，站在公正立场对企业财务报告进行评价，及时发现不正当行为，对企业实施控制；另一方面随着证券市场逐步完善及证监会对会计信息披露监管力度加大，企业经营好坏将在证券市场得以充分体现，人们对会计信息质量要求越来越高，社会公众将是企业会计行为的监督者。可以想见，中介机构的规范运作、公众对企业的约束与监督，是实现企业会计控制的有效措施。

          （四）完善处于日益网络化环境下的会计控制制度。建立以电子计算机和网络为依托的信息系统，是大势所趋。新事物带来新问题，如何完善新环境下的内部会计控制和管理控制，必须引起每个企业的重视。特别地，对于组织设计和职责分工，业务流程和凭证的传递，数据的输入、加工、存储和输出，数据和网络的安全，软件开发和维护等方面，要发挥专业人员的作用，找准关键控制点，进行重点控制和管理。(□文/方　盈)